Veron kiertäminen tutkimuskohteena - 50 vuotta Kari S. Tikan väitöskirjasta

”Kuoltuaan verotohtorit elävät yleensä jonkin aikaa kirjojensa kansissa ja toisten tutkijoiden alaviitteissä, ja sitten heidät unohdetaan.”

Tämä emeritusprofessori Esko Linnakankaan vähän inhorealistinen kuvaus Verotus lehdessä3/2022 saattaa sopia moneen vero- ja muuhunkin tohtoriin. Luonnehdinta ei kuitenkaan tee oikeutta vuonna 2006 traagisesti menehtyneelle Kari S. Tikalle ta iainakaan vielä ei olla kuvauksen viimeisessä vaiheessa.

Tikan väitöskirja ”Veron minimoinnista” ilmestyi vuonna 1972. Teoksen ilmestymisestä on siten kulunut puoli vuosisataa. Nyt käsillä olevassa kirjassa Heikki Niskakangas valottaa värikkäästi tuon ajan tieteellistä ja henkistä ympäristöä. Suomessa on julkaistu useita hyviä vero-oikeudellisia väitöskirjoja, mutta Tikan tutkimus on saavuttanut erityisen klassikon aseman. Väitöskirjan aiheen, veronkiertämistä koskevan yleislausekkeen, voidaan sanoa osuvan vero-oikeudellisten tutkimusaiheiden kaikkein kovimpaan ytimeen. Tikka itsekin kirjoitti kokoomateoksessa ”Miten meistä tuli oikeustieteen tohtoreita” (2003): ”Väitöskirjan aihevalintaa pidän edelleenkin miltei täysosumana.” Tikan teoksessa esitettiin tutkimuskysymyksen kokonaishahmotus tavalla, joka on suurelta osin edelleen relevantti. Vaikka Tikan esittämät näkökulmat, käsitteet ja jaottelut ovat suurelta osin yhä voimissaan, veron kiertämisen alueella on tapahtunut tänä aikana paljon. Myös uutta tutkimusta on ilmestynyt Suomessa ja ulkomailla runsaasti. Aalto-yliopiston verotiimissä päätettiin sen vuoksi koota laaja joukko eturivin vero-oikeustutkijoita ja katsoa, missä veron kiertämisessä ja sen tutkimuksessa mennään. Tämä toteutettiin maaliskuussa 2022 järjestetyn tieteellisen seminaarin ja tämän kirjan kautta. Seminaarissa pidettiin seitsemän esitelmää, joissa käsiteltiin veron kiertämistä ja sitä lähellä olevia aiheita. Etäyhteys mahdollisti seminaarille huomattavan osanottajajoukon. Esityksiä seurasi päivän mittaan vaihtelevasti noin 150–170 veroammattilaista kerrallaan. Osallistujia oli niin akateemisesta maailmasta,tuomioistuimista, hallinnosta kuin yksityiseltä sektoriltakin.

Kirja sisältää seminaarin esitelmät artikkelimuotoon muunnettuna ja jokseenkin saman verran erikseen tähän teokseen kirjoitettuja artikkeleita. Osa artikkeleista on asianomaisten kirjoittajien toivomuksen mukaisesti vertaisarvioituja. Kirjan artikkeleista ilmenee veron kiertämisen ja myös sitä koskevan tutkimuksen monimuotoisuus. Artikkeleissa tarkastellaan aihepiiriä niin historialliselta, oikeusvertailevalta, teoreettiselta kuin käytännölliseltäkin kannalta. Suurin osa artikkeleista keskittyy tuloverotukseen, mutta myös arvonlisäverotuksesta ja varainsiirtoverotuksesta on omat artikkelinsa. Kirjoituksissa analysoidaan sekä problematiikkaa yleisesti että veron kiertämistä koskevien säännösten sisältöä ja soveltamista ja myös erilaista aiheeseen liittyvää kotimaista ja kansainvälistä erityissääntelyä. Tarkastelujen kohteena on niin aiempi tutkimus kuin oikeuskäytäntö ja myös erilaiset käytännön kokemukset. Artikkeleihin sisältyy myös uutta kiinnostavaa teorianmuodostusta.

Useissa artikkeleissa peilataan veron kiertämistä nykypäivän ilmiönä myös Tikan väitöskirjan tarkasteluihin. Tikka itse kirjoitti vuonna 2003: ”Se ajatusmalli, jonka väitöskirjassani esitin, soveltuu nykyisinkin kuvaamaan veron kiertämistä koskevaa oikeustilaa Suomen vero-oikeudessa.” Monen nyt käsillä olevan kirjan artikkelin valossa voidaan todeta, että tämä pätee pitkälti vielä vuonna 2022. Kirja ei ole kuitenkaan pelkkää hymistelyä, vaan mukana on myös näkemyksiä, joiden mukaan kaikkea Tikan esittämää, vaikkapa jaottelua formaaliseen ja realistiseen tulkintatapaan, ei tule ainakaan enää nykyisin ihan purematta niellä sellaisenaan.

Veron kiertämistä koskevan Suomen tuloverolainsäädännön yleislausekkeen ydinsisältö ei ole ratkaisevasti muuttunut siitä mikä se oli Tikan väitöskirjan ilmestyessä, vaikkakaan säännös ei ole täysin ennallaan ja on myös siirtynyt myöhemmän verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ään. Keskeisen säännöksen pysyminen pääosin entisenlaisena mahdollistaa osaltaan nykyisen soveltamiskäytännön sekä uuden tutkimuksen tarkastelun Tikan ajatuksia vasten. Samaan aikaan on toki muistettava,että lainsäädäntöympäristö on muuten muuttunut monin tavoin. Etenkin kansainvälisestä suunnasta olemme saaneet paljon uutta, asiaa suoraan koskevaa tai vähintään sivuavaa sääntelyä. Tikan väitöskirjan aikana ei osattu kuvitellakaan yritysjärjestelyjä koskevia EU-lähtöisiä veronkiertosäännöksiä, saati EU:nveronkiertodirektiivin ((EU)2016/1164, ”ATAD”) 6 artiklaa jäsenvaltioita sitovine vaatimuksineen. Samoin vaikkapa verosopimusoikeudellinen pääasiallisen tarkoituksen testi (principal purpose text) oli kaukana tulevaisuudessa.

Myös oikeuskäytännössä on tapahtunut paljon. Muutamia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja käsitellään useammassakin kirjan artikkelissa. Myös ulkomailta on saatu oikeuskäytäntöä niin veron kiertämistä koskevien yleislausekkeiden kuin erityissäännöstenkin soveltamisesta. Euroopan unionin tuomioistuin on myös yritysjärjestelydirektiivin veronkiertosäännösten soveltamisedellytysten lisäksi asteittain tarkentanut yleistä oikeuden väärinkäytön kiellon oppia. Eri maiden suhtautumisesta veron kiertämiseen sekä sitä vastaan suunnatuista sääntelyistä ja doktriineista saa hyvän käsityksen International Fiscal Associationin kongressijulkaisusta vuodelta 2018 (Anti-avoidance measures of general nature andscope – GAAR and other rules. Cahiers de droit fiscal international vol. 103a. 2018). Julkaisun 42 maaraporttia osoittavat havainnollisesti niin eroja kuin yhtäläisyyksiäkin eri maiden käytännöissä.

Veron kiertämisen torjumista koskevien lähestymistapojen moninaisuus eri maissa koskee niin veron kiertämistä koskevan yleissäännöksen sisältymistä ylipäänsä lainsäädäntöön kuin säännöksen sisältöä – ja myös yhtäältä lainsäädännön ja toisaalta oikeus- ja viranomaiskäytännön roolia. Asian luonteen mukaista on, että maakohtaisilla eroilla on vahvoja liittymiä kunkin maan oikeuskulttuuriin, historialliseen kehitykseen ja verojärjestelmän yleiseen rakenteeseen. Selvästi havaittava muutos on silti, että yleisen veronkiertosäännöksen sisältyminen lainsäädäntöön on Tikan tarkastelujen jälkeisinä vuosikymmeninä muuttunut kansainväliseksi pääsäännöksi. Nykyistä tähän liittyvää EU-oikeudellista velvollisuutta voidaan pitää yhdenlaisena huipentumana tässä kehityksessä.

Kansainvälistä yhteistyötä verotuksessa on viime vuosina leimannut keskittyminen entistä enemmän veron välttämisen torjumiseen. Osaltaan tämä on nostanut pintaan myös veron kiertämistä koskevien yleislausekkeiden ja doktriinien roolia, mutta samalla OECD:n ja EU:n hankkeet ovat osoittaneet, että nämä välineet ovat vain yksi osa keinovalikoimaa. Tulevaisuus näyttää, mikä rooli veron kiertämistä koskevalla yleissäännöksellä on suhteessa yhä monimutkaisemmaksi käyvään erityissääntelyyn. Siitä riippuu osaltaan myös se, kuinka suuri merkitys Kari S. Tikan analyyseilla on matkan toisella puoliskolla edettäessä kohti väitöskirjan satavuotispäivää.Tikka kirjoitti vuonna 2003: ”Joutumiseni ja hakeutumiseni yliopiston opettajan uralle eivät anna aihetta erityiseen onnentunteeseen, mutta eivät myöskään synkkään katumukseen.” Varmaa on ainakin se, että Suomen vero-oikeus on hyötynyt tästä joutumisesta ja hakeutumisesta suuresti. Toivomme ja uskomme tämän näkyvän myös käsillä olevassa kirjassa.